COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

La comptabilité analytique peut être conçue comme une fonction spécialisée de la comptabilité en général. Cependant que les comptes d’enregistrement se bornent à recueillir et à classer des informations chiffrées sur l’entreprise, son activité, la structure de son patrimoine, les relations avec son environnement (créanciers, clients, banques, administrations publiques), la comptabilité analytique exploite ces informations dans le but soit d’interpréter la gestion au cours d’une période révolue, soit de préparer pour l’avenir des décisions pertinentes. Sa double vocation se trouve ainsi définie: d’une part, elle s’inspire d’une attitude critique à l’égard du passé; d’autre part, elle «formalise» des choix rationnels.

1. La comptabilité analytique, instrument de direction

Les documents comptables

Il importe d’observer la variété des documents sur lesquels se fonde la comptabilité analytique pour formuler ses calculs et ses paris. Il est classique de considérer qu’elle utilise principalement trois types de comptes: le compte général d’exploitation , qui traduit un résultat global d’activité, par différence entre les produits d’exploitation (recettes) et ses charges (éléments de coûts); le bilan , qui exprime à un moment donné de la vie de l’entreprise la manière dont elle a reçu (passif) et utilisé (actif) les éléments de son patrimoine, sous la forme normalisée (plan comptable général) d’un inventaire de ses ressources (capitaux propres, dettes d’exigibilité croissante) et des affectations que celles-ci ont reçues (valeurs immobilisées, valeurs d’exploitation, valeurs réalisables et disponibles); le compte de profits et pertes , qui corrige le résultat global d’exploitation en introduisant des opérations accidentelles ou exceptionnelles.

Ces documents différent par leur fréquence et par leur nature. Certains peuvent être assimilés à des «clichés» (bilans) et d’autres à des «films» (comptes d’exploitation traduisant des mouvements ou flux d’entrée et de sortie). Les divers éléments des comptes de résultats peuvent d’ailleurs servir à des finalités diverses: les uns nous éclairent sur la richesse de l’entreprise, sur sa croissance, sa rentabilité, sa situation de trésorerie, d’autres sur son indépendance, sa vulnérabilité, sa capacité d’autofinancement, etc.

Cependant, la différence majeure intéresse l’exploitation respective ou conjointe des comptes prévisionnels (budgets, coûts standards) et des comptes de résultats , ou comptes rétrospectifs (compte général d’exploitation, bilan). La comparaison systématique des prévisions et des situations, l’appréciation des écarts et de la manière dont, ensemble, ils participent au résultat final conduisent en effet au contrôle budgétaire, auquel s’attache essentiellement la comptabilité analytique.

Fonction de la comptabilité analytique

Cherche-t-on à mesurer, dans le temps, l’évolution de certains rapports significatifs? La comptabilité analytique élabore des ratios dont l’ensemble constituera un véritable tableau de bord pour le chef d’entreprise, avec des indicateurs critiques jouant, à son niveau, un rôle analogue aux «clignotants» pour les responsables du plan et de l’économie nationale. Veut-on connaître les prix de revient? La comptabilité analytique dénombrera les différents éléments de coûts, traduira les relations entre ces éléments et les variations du volume de production, mesurera leur incidence sur le résultat et guidera en conséquence l’élaboration d’une politique rationnelle. Son importance est telle à cet égard que certains auteurs la réduisent volontiers à une pure comptabilité de coûts. Pourtant, c’est encore la comptabilité analytique, par les voies du contrôle budgétaire, qui permettra de dissocier les responsabilités des différents services de l’entreprise dans le résultat global, bénéficiaire ou déficitaire, d’apprécier la gestion d’une entreprise donnée parmi les concurrents de sa branche, d’élaborer enfin une véritable stratégie de la firme.

C’est encore la comptabilité analytique qui nous indiquera le volume minimal de production (ou le chiffre d’affaires) en deçà duquel l’entreprise serait en déficit et, avec la détermination du seuil de rentabilité (point mort), elle procurera les moyens d’arbitrer les mutations de structure consécutives à la croissance. Elle nous éclairera de même sur la gestion des stocks, la rentabilité comparée des différents produits, l’opportunité et le rendement des investissements, le meilleur choix parmi tous les modes de financement possibles, l’intéressement du personnel et les bases quantitatives d’une politique de participation.

Elle constitue donc un instrument décisif de direction des entreprises au même titre que le marketing, les techniques de production ou les relations publiques. C’est aussi pourquoi la comptabilité analytique ne s’identifie pas entièrement à la seule comptabilité industrielle: avec l’importance croissante de la fonction commerciale, les services de distribution, à leur tour, utilisent la comptabilité analytique (pour calculer, par exemple, le rendement d’une campagne publicitaire ou d’une action promotionnelle sur les ventes avec une différenciation de conditionnement et de prix).

L’originalité de la comptabilité analytique – et sa difficulté fondamentale, qui la distingue notamment de la comptabilité d’enregistrement – tient à la constatation suivante: la manière dont les informations numériques sont ici codifiées et traitées affecte leur sens et leur portée. Ainsi le calcul d’un prix de revient, pour une entreprise à produits multiples, est-il nécessairement subjectif. L’étude de la rentabilité comparée de plusieurs produits conduira à des conclusions différentes selon le style de procédure choisi. À l’origine même des comptes de résultats, cette incertitude subsiste: l’évaluation de l’actif net immobilisé dans un bilan, par exemple, dépend du mode de calcul des amortissements, des programmes de production et, au-delà, de toute la stratégie de l’entreprise. Il existe donc une véritable interférence entre, d’une part, le mode d’élaboration des comptes (c’est-à-dire les procédures mises en œuvre par la comptabilité analytique) et, d’autre part, la signification et la portée qui en résultent (c’est-à-dire les conclusions ou les partis que les responsables de l’entreprise en peuvent tirer, soit pour interpréter la gestion, soit pour élaborer des décisions rationnelles).

Cette réserve procède de la nature scientifique des problèmes avec lesquels la comptabilité analytique s’est trouvée constamment confrontée.

2. Comptabilité analytique et interprétation de la gestion

Des ratios au tableau de bord

Les ratios (de l’anglais: rapports) constituent des relations significatives entre divers éléments des comptes de résultats. Leur évolution peut traduire une amélioration ou une détérioration de la gestion selon les objectifs poursuivis et les contraintes acceptées.

On peut en effet utiliser la méthode des ratios de trois manières différentes:

– en comparant, sur des exercices successifs, des ratios effectifs calculés à partir des comptes de résultats (compte général d’exploitation et bilan) pour apprécier l’évolution d’une variable: liquidité, rentabilité, vitesse de rotation;

– en comparant les ratios effectifs d’une entreprise donnée aux ratios «pilotes» de la branche à laquelle appartient cette entreprise, afin d’apprécier sa gestion par rapport à celle de ses concurrentes nationales ou étrangères (situation sur le marché);

– en comparant les ratios effectifs d’une entreprise à des ratios prévisionnels pour mesurer des écarts significatifs et juger de la manière dont s’établissent les responsabilités des divers services.

Parmi les innombrables ratios proposés par les auteurs (sur des modes de calcul différents, ce qui entraîne une confusion de vocabulaire), on peut distinguer principalement des ratios de résultats, des ratios de structure et des ratios de rotation.

Ainsi doit-on considérer comme significatif d’un résultat le ratio de rentabilité nette (bénéfice net du C.G.E. / capitaux propres du bilan) et le ratio de bénéfice net ou marge de rentabilité nette (bénéfice net / ventes hors taxes) qui procurent des indications sur la productivité de l’entreprise. On peut d’ailleurs spécialiser ces ratios de résultats en calculant, par exemple, le ratio de rentabilité des capitaux permanents (capitaux propres augmentés des emprunts à long terme), le ratio du bénéfice avant dotations aux amortissements, le ratio d’autofinancement global (d’où résulte le cash flow : flux de liquidités constitué par le bénéfice net plus les amortissements, et qui mesure la capacité globale d’autofinancement).

Les ratios de structure indiquent l’autonomie financière de l’entreprise (capitaux propres / endettement), la manière dont elle a financé ses immobilisations, et, dans ce cas, le taux de couverture des capitaux permanents sur l’actif immobilisé, qui fournira le fonds de roulement. L’appréciation de la situation de trésorerie est spécialement utile. Celle-ci résultera du rapport entre l’actif circulant et le passif exigible. On parlera donc de liquidité générale, réduite ou immédiate selon que le numérateur englobe l’actif circulant au sens large ou, à la limite, les seules disponibilités propres à éponger l’exigible.

Les ratios de rotation intéresseront à leur tour soit les stocks (ventes / stocks), et, dans ce cas, les stocks de matières premières, d’en-cours ou de produits finis, soit les capitaux propres, soit les ventes ou encore les achats: l’entrepreneur appréciera alors la vitesse à laquelle ses débiteurs s’acquittent de leurs dettes à son égard ou la vitesse à laquelle il s’acquitte lui-même envers ses créanciers.

La batterie des ratios, leur évolution comparée constituent déjà des éléments appréciables du tableau de bord , qui oriente l’action des services financiers et commerciaux de l’entreprise.

Calcul des prix de revient et comptes de coûts

Mais c’est évidemment dans le calcul des coûts que la comptabilité analytique rencontre les plus grandes difficultés: elles proviennent du fait que la plupart des entreprises industrielles ou commerciales produisent des biens (ou des services) multiples ou, si exceptionnellement elles ne produisent qu’un bien unique, procurent des sous-produits valorisables. Si certains éléments du coût total (par exemple les matières premières) peuvent être rattachés sans ambiguïté aux produits correspondants (et sont en conséquence de véritables contre-recettes ou encore des coûts directs reliés par une relation de cause à effet indiscutable à la réalisation des recettes encaissées sur les produits), en revanche la plus grande partie des éléments du coût global financent de façon globale et non discriminatoire la production de biens multiples. Ainsi, l’ensemble des frais généraux (loyer, assurances, éclairage, chauffage, téléphone, frais administratifs divers) et des amortissements ou, de manière générale, des charges de structure couvre la réalisation de produits différents ou de départements aussi distincts pour la firme que les véhicules de tourisme et les poids lourds, l’électroménager ou l’outillage mécanique, etc. Comment, dès lors, ventiler rationnellement ces éléments indirects de coûts, dont certains présentent d’ailleurs le caractère de charges fixes (indépendantes du volume) et d’autres celui de charges plus ou moins proportionnelles au volume (en raison de l’incidence de la loi des rendements)?

Ce problème ne connaît pas de solution définitive. Depuis 1928 (travaux de Rimailho), les spécialistes discutent des mérites et des inconvénients respectifs de plusieurs procédures de calcul, dont aucune n’est parvenue à éliminer l’arbitraire. En ce sens, un prix de revient industriel reste nécessairement un résultat subjectif.

La procédure des sections homogènes

Chronologiquement, la procédure la plus ancienne est celle des sections homogènes. La section est alors comprise comme un département comptable dans lequel sont groupés, préalablement à leur imputation aux comptes de coûts, les éléments de charges qui ne peuvent être affectés directement à ces comptes. Cette procédure s’effectue en trois étapes: les charges sont d’abord réparties; elles sont ensuite ventilées entre les sections; elles sont enfin, depuis les diverses sections, imputées aux différents produits. La méthode suppose en particulier qu’on puisse les grouper selon leur nature (énergie, impôts, chauffage), qu’on puisse trouver une commune unité d’œuvre par section (heures de travail, heures d’utilisation du matériel, etc.) et une unité d’œuvre par produit. La méthode a été considérablement améliorée quand on a construit des sections non plus techniques, ayant une réalité géographique, mais des entités fictives, possédant une existence d’ordre purement logique et comptable (ainsi, des sections d’approvisionnement, de fabrication, de distribution, de gestion administrative, etc). On est parvenu de la sorte à éviter une confusion de responsabilités (la section «siège» ou la section «locations» pouvant, par exemple, aggraver les coûts d’entrée d’une section de fabrication et compromettre, de ce fait, l’apparence comptable de la productivité propre de celle-ci). Cependant, la méthode des sections homogènes conduit forcément à utiliser des «clés» d’imputation arbitraires et toujours discutables entre les comptes «écrans»: chiffre d’affaires des produits, nombre d’employés dans les divers départements, marge brute. La mise en place d’un système de facturations internes sur la base d’une comptabilité par sections fictives, constitue donc un progrès qui n’élude pas entièrement ce genre de reproches.

La comptabilité à coût direct

Les Américains ont alors proposé (1936) le direct cost accounting , comptabilité à coût direct dans laquelle le problème de la ventilation des coûts indirects se trouve évité: tous les frais indirects étant, non plus ventilés, mais imputés au coût de la distribution, le prix de revient ne comprend que des frais directs ou des frais variables, la valorisation des stocks à tous les stades s’opérant sans tenir compte des charges fixes. L’idée essentielle du direct costing est donc de désolidariser les charges fixes des autres éléments de coûts pour mieux souligner la relation entre les coûts, le volume (chiffre d’affaires) et la rentabilité. Cette procédure a connu un succès certain. Mais elle souffre diverses objections: le coût total d’un produit n’est plus appréhendé directement, la distinction entre charges fixes et charges variables peut être indécise, et, si l’établissement des «budgets flexibles» s’en trouve facilité, l’évaluation des stocks souffre aussi des difficultés, en particulier fiscales.

La comptabilité marginale

La comptabilité marginale constitue enfin la dernière tentative originale pour résoudre ce problème (De Bodt, Bouchet). Elle se fonde sur la distinction entre la marge (différence entre un prix de vente et un élément de coût) et le résultat (différence entre un prix de vente et un prix de revient). Dès lors, se proposant une sorte de compromis entre la procédure des sections homogènes (qui ventile les charges indirectes) et celle du direct costing (qui s’y refuse pour mieux souligner la liaison entre la rentabilité et le volume), la comptabilité marginale conserve la distinction entre frais de structure et frais variables, mais elle répartit les premiers par produits pour mieux apprécier la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes et, en conséquence, offrir à l’entreprise faculté de sélectionner, parmi ses productions, celles dont la rentabilité est la plus élevée. La ventilation des coûts de structure aux stades intermédiaires fait apparaître les marges de rentabilité. De ce fait, elle peut conduire, sur les mêmes informations comptables, à des conclusions complètement opposées à celles que gouverne une comptabilité par sections (expansion d’un produit à faible rentabilité, mais dont le volume important éponge la masse des frais généraux, par exemple).

Le contrôle budgétaire

Il consiste à rapprocher comptes prévisionnels (budgets) et comptes de résultats (compte général d’exploitation, bilan) pour mesurer des écarts: il conduit donc à une gestion par «standards» autorisant en fin d’analyse à dissocier les responsabilités des divers services ou des divers ateliers dans l’entreprise et, partant, il fonde un contrôle permanent. Le contrôle budgétaire peut se situer au niveau de la direction, de la section ou du produit.

Ainsi, on constatera que l’écart global entre le résultat net d’exploitation visé et le résultat net obtenu provient de la conjonction entre un écart de volume (le chiffre d’affaires réalisé est différent du chiffre d’affaires attendu), un écart de marge (par suite de variations intervenues soit sur les coûts, soit sur les prix de vente) et un écart sur les coûts de structure de l’entreprise (frais dits «généraux»), en particulier ses charges fixes. En d’autres termes, un bon résultat peut être atteint grâce aux efforts d’un service, technique, administratif, financier, commercial, malgré les fautes ou les défaillances d’un autre service. Il est donc important, pour le chef d’entreprise, de savoir, par le contrôle budgétaire, quels agents doivent être encouragés et quels autres pénalisés: toute la politique de gestion de l’entreprise en résulte en effet.

Le dernier état du contrôle budgétaire procède de la mise en œuvre d’une recherche plus profonde pour déterminer les prévisions ou, mieux, les normes de référence (contrôle budgétaire sur modèle normatif). Fonder les comptes prévisionnels, non plus sur la personnalité ou l’humeur du chef d’entreprise, mais bien sur des critères objectifs et rationnels, telle apparaît bien la suprême ambition du contrôle budgétaire, qui ne parvient pas, dans son état actuel, à désolidariser, des structures de pouvoir dans l’entreprise, la signification des écarts, et notamment quand la direction est fortement centralisée.

3. Comptabilité analytique et préparation des décisions

Stratégie de la dimension

La dernière orientation de la comptabilité analytique ouvre la voie aux paris rationnels dans l’univers économique de l’aléatoire. Sa première utilité a sans doute été de permettre un calcul précis du «point mort», car le graphique de point mort (break-even chart ) doit évidemment aux comptes de coûts (frais fixes, frais variables, variation des prix de vente en fonction des quantités commercialisées) les informations numériques qui permettent de déterminer le seuil de rentabilité de l’entreprise (volume de production ou chiffre d’affaires qui couvrent, avant la zone des bénéfices, la masse des dépenses totales).

Mais cette procédure conduit plus loin: elle permet en effet de repérer, dans la croissance de l’entreprise, les seuils correspondant au décrochage par paliers («en marches d’escalier») des coûts de structure; elle jalonne de la sorte l’expansion en longue période d’une série de points morts dont chacun exprime une dimension spécifique et bouleverse, en conséquence, la structure des coûts (économies d’échelle). Il en résulte, pour le chef d’entreprise et grâce à la comptabilité analytique, la faculté d’apprécier et d’arbitrer certains choix concernant plusieurs dimensions de la firme. Au voisinage de la capacité maximale de production pour une dimension donnée, la poursuite de l’expansion entraînera une mutation irréversible, qui suppose, à rentabilité comparable avec la dimension antérieure, moins une progression qu’un bond. Par là, ce type de comptes de coûts «prospectif» conduit le chef d’entreprise à définir une véritable stratégie (minimax , maximax ).

Gestion des stocks

C’est encore à la comptabilité analytique que la direction emprunte ses informations sur la manière d’éviter la rupture de stocks et, surtout, de calculer le stock optimal (qui réalise la minimisation du coût total de stockage, comprenant un coût de commande et un coût d’immobilisation de capital, de garde, de dépréciation et d’entretien).

La méthode graphique du stock minimal (point de commande), la construction des fonctions de coûts, le repérage de la quantité optimale (plage) exigent la mise en œuvre non seulement d’une comptabilité-matières, mais encore d’une synthèse et d’une exploitation systématique des comptes de coûts, qui fait précisément l’objet de la comptabilité analytique. À ce titre, on peut dire que celle-ci contribue aujourd’hui au fonctionnement normal du service d’achats de l’entreprise et à la collaboration de ce service avec les autres fonctions d’ordonnancement et de planning de fabrication.

Décision d’investissement et choix du financement

Les méthodes modernes de calcul de la rentabilité d’un investissement exigent, au préalable, la disposition d’une comptabilité analytique rigoureuse: qu’il s’agisse en effet de remplacer ou de moderniser un équipement, d’ouvrir un débouché ou d’engager une action promotionnelle sur les ventes, de favoriser l’expansion sur un marché extérieur, tout investissement se traduit par un rapport entre la valeur du capital engagé (dénominateur) et le profit escompté au cours de la période d’amortissement (numérateur). Les deux termes de ce rapport n’étant pas homogènes, on a imaginé de calculer la rentabilité des investissements en ajoutant au numérateur les amortissements aux bénéfices nets (en d’autres termes, en prenant le cash flow) et en actualisant ce flux net de liquidités attendues grâce à une table d’actualisation de caractère strictement mathématique (pour tenir compte de la dépréciation progressive des revenus futurs). Cette méthode, dite du discounted cash flow , s’appuie donc sur la comptabilité analytique, puisque celle-ci fournit, pour le cash flow, les comptes prévisionnels de profits.

D’autres méthodes, encore plus précises, telle la present-value method actualisant le profit au taux d’intérêt du marché financier, mettent en œuvre des données plus complexes de la comptabilité analytique (prévisions financières).

Productivité et participation

La mise en œuvre de la politique, si actuelle, de participation dans les entreprises est appelée, à son tour, à donner demain une plus grande importance à la comptabilité analytique. Qu’il s’agisse pour la direction de discuter avec ses employés de la politique générale de la firme (par exemple, de sa politique d’autofinancement), de mesurer l’importance de ses services sociaux ou de distribuer des primes (individuelles ou collectives) de rendement, la comptabilité analytique s’avère indispensable. Les primes de productivité, en particulier, seront calculées au niveau des ateliers, des sections ou des centres de coûts, sur les informations chiffrées, dépouillées au préalable par ce type de comptabilité qui procurera, de la sorte, non seulement les voies et les moyens d’une meilleure rentabilité, de décisions de gestion plus rationnelles, mais encore l’instrument quantitatif de la paix sociale et de la concertation entre les «managers», les titulaires du capital et les travailleurs dans l’entreprise.

● Comptabilité analytique enregistrement et classement de tous les éléments déterminants des prix de revient des produits et services de l'entreprise, rendant ainsi possibles la prévision et le contrôle budgétaire.

Encyclopédie Universelle. 2012.